Finansal raporlar yayınlandıktan sonra bazı eksiklik ya da hatalar farkedilebiliyor. Bu hata ve/veya yanlışlıklar, çoğunlukla küçük tutarlı olduğu için, şirketler tarafından "önemlilik sınırının altında" kabul edilerek herhangi bir düzeltme yapılmıyor. Aşağıdaki gibi bazı konular ise geçilebilecek kadar küçük ve önemsiz olmayabiliyor;
- Yeni bir standardın uygulanmasından kaynaklanan değişiklikler,
- Değerlenmesi gereken bir gayrimenkulun maliyet bedeli ile finansal tablolarda gösterilmesi,
- Belirlenen ekonomik ömründen daha uzun süre kullanılan duran varlıklar,
- Kaybedilmesi beklenen ve karşılık ayrılan bir davanın sonucunda, beklenenden daha düşük tutarda bir tazminat ödenmesi,
- Değer düşüklüğü ayrılan bir varlık için, beklenen tutardan daha yüksek bir tutar ile alıcı bulunması
Bu örnekler daha da çoğaltılabilir.
Peki bu değişiklikleri nasıl muhasebeleştirmeliyiz? Geçmiş yıl finansal tablolarında bir düzeltme yapmalı mıyız? Ya da bu düzeltme sadece cari raporlama döneminde mi olmalı?
TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
TMS 8’e göre bu kararı verebilmeniz için, yapılacak değişikliğin muhasebe politikası değişikliğinden mi, muhasebe tahminindeki değişiklikten mi yoksa hatadan mı kaynaklandığının tespit edilmesi gerekmektedir.
TMS 8’in amaçları
TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardı aşağıdaki konuları açıklamaktadır:
- Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulamasına yönelik ölçütleri belirlemek,
- Muhasebe politikasındaki değişikliğin muhasebeleştirilme ve raporlama esaslarını belirlemek,
- Muhasebe tahminindeki değişikliğin muhasebeleştirilme ve raporlama esaslarını belirlemek,
- Önceki dönem raporlarındaki hataların düzeltilme esaslarını belirlemek
1. Muhasebe politikaları
TMS 8’e göre muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında uygulanan belirli ilkeler, esaslar, teamüller, kurallar ve uygulamalardır.
Bu noktada şu temel noktayı, sürekli kafa karıştırdığı için, netleştirmenin önemli olacağını düşünüyorum ölçüm yönteminin belirlenmesi bir tahmin değil, muhasebe politikasıdır. Yani, tarihsel maliyet mi yoksa yeniden değerleme yöntemi mi diye bir ayrımda olduğunuzda, muhasebe tahmini değil, muhasebe politikası seçiyorsunuz demektir.
Muhasebe politikasının seçimi
Muhasebe politikasının seçiminde temel kriter, karar almaya çalışılan konu ile ilgili bir TMS, TFRS ya da yorumun olup olmamasıdır. Bunlardan birinin olması durumunda, muhasebe politikası bu standart ya da yorum kapsamında belirlenmelidir. Örneğin, bir sabit kıymet alınmış olsun. Bunun için ilk olarak "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar " ’da belirlenen ilkeler çerçevesinde politika belirlenmelidir.
Karar almaya çalıştığınız konu ile ilgili bir standart ya da yorum bulunmuyor ise, şirketin üst yönetimi kendi takdirini kullanarak bu konuda bir politika geliştirmelidir ve bu politika güvenilir ve geçerli olmalıdır.
Muhasebe politikasının geliştirilmesi
Karar alınması gereken bir konu ile ilgili öncelikli olarak ilgili standart ya da yorumun dikkate alınmasının gerektiğini söylemiştim. Eğer bunlar yoksa, işletme yönetimi, sırasıyla önce benzer ve ilişkili konuları ele alan standartları dikkate almalı; bu da mümkün görünmüyorsa Kavramsal Çerçeve’de yer alan tanım, finansal tablolara alınma kriterleri ve ölçüm esaslarını dikkate almalıdır.
Örneğin bir sanat eserinin muhasebeleştirilmesi için muhasebe politikası belirlenirken ilk olarak "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar " ya da "TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller " incelenebilir.
İkinci aşamada Kavramsal Çerçeve incelenmelidir.
Son olarak, farklı raporlama standartlarındaki benzer konuları ele alan standartlardan faydalanılmalıdır. Örneğin, US GAAP’in hasılat standardı, TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Alacaklar yayınlanmadan önce, TMS 18 Hasılat uygulamadayken, daha geniş kapsamlı bir standarttı ve çoğu zaman hasılat ile ilgili bir politika geliştirileceğinde mutlaka FASB (US GAAP)'den de yararlanılırdı. TFRS 15 sonrası bu büyük açık kapanması bekleniyor. En azından iki standart setinin uyumlaştırılma amaçlarından biri de bu :)
Burada önemli olan, biraz yukarıda da belirttiğim gibi, dış kaynak olarak nereden yararlanılırsa yararlanılsın, belirlenecek muhasebe politikası tutarlı, güvenilir, tarafsız olmalı, işletmenin finansal performansını en iyi şekilde yansıtmalı ve olayın yalnızca hukuki yönünü değil, ekonomik yönünü de kapsamalıdır. Kısaca her yönüyle “tam” olmalıdır.
Muhasebe politikası ne zaman ve nasıl değiştirilmelidir?
Şirketler, faaliyet dönemleri ve hayatları boyunca farklı koşullara maruz kalırlar. Bu da, uygulanan bazı muhasebe politikalarında değişikliği zorunlu kılabilir. Peki, bir muhasebe politikası ne zaman değiştirilmelidir?
Aşağıdaki durumlardan birinin varlığı halinde muhasebe politikasında değişikliğe gidilebilir:
- Değişikliğin bir TFRS tarafından zorunlu kılınması ya da
- Değişikliğin; işlem, diğer olay ve koşulların işletmenin finansal durumu, finansal performansı veya nakit akışları üzerindeki etkileri hakkında güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sunan finansal tabloların oluşmasını sağlaması
TFRS tarafından zorunlu olarak yapılması gereken muhasebe politikası değişikliklerinde, genellikle bir kılavuz paylaşılmaktadır ve değişiklik bu kılavuza göre yapılmalıdır.
Kılavuzun paylaşılmadığı zorunlu politika değişikliğinde ya da gönüllü olarak yapılan bir politika değişikliğinde şirketler, yeni politikanın etkilerinin karşılaştırılabilir olması amacıyla geçmişe dönük uygulamalıdır.
2. Muhasebe tahminleri
Muhasebe tahmini, TMS 8’de doğrudan yer alan bir kavram olmamasına karşın, “muhasebe tahminlerinde değişiklik” tanımı ile vurgulanmaktadır.
Şirketler, muhasebe tahmininde değişiklik yaparak hem varlık ya da yükümlülüklerini değiştirirler, hem de bu tahminin cari dönemde ve gelecek dönemlerdeki tüketim/muhasebeleştirme tutarlarını belirlemiş olurlar.
Şüpheli alacak ve borç karşılıkları, stok değer düşüklüğü karşılığı, sabit kıymetlerin ekonomik ömürlerinin belirlenmesi ya da garanti karşılıkları, muhasebe tahminlerinin bir örneğidir.
Burada dikkat edilmesi gereken konu şu ki; tahminde bir değişiklik olduğu zaman, bunun geçmişte yapılan bir hatadan mı yoksa süreçlerdeki iyileştirmeden kaynaklandığının ayırt edilmesi gerekmektedir.
Muhasebe tahminlerindeki değişikliğin muhasebeleştirilmesi
Muhasebe politikasında yapılan değişikliğin geçmiş dönemi etkileyebileceğini söylemiştim. Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklik ise cari dönem ve gelecek dönemleri etkileyecektir.
Muhasebe tahmini ve muhasebe politikası arasındaki fark
Bir kararın ya da işlemin muhasebe tahmini mi yoksa muhasebe politikası mı olup olmadığının tespiti kimi zaman kolay olmamaktadır. Aşağıdaki temel farklılıklar, bu tespit için yardımcı olmaktadır:
- Muhasebe politikası, ilke ya da kural bazlı olarak ölçüm esasına dayanırken, muhasebe tahmini tutarlara dayanmaktadır. Örneğin, bir sabit kıymetin normal ya da azalan bakiyeler yöntemine amortismana tabi tutulması bir politika iken, aynı sabit kıymetin ekonomik ömrünün belirlenmesi bir tahmindir.
- Muhasebe politikasındaki değişiklik önceki dönem finansal tablolarını da etkilerken (etkisi geçmişe dönükken), muhasebe tahminindeki değişiklik cari ve gelecek dönem finansal tablolarını etkilemektedir (etkisi geleceğe dönük).
3. Hatalar
Hatalar, finansal tabloların hazırlandığı esnada yararlanılması gereken finansal bilgilerin ihmal edilmesi ya da bu bilgilerden eksik faydalanılması sonucunda ortaya çıkmaktadır. İhmalin kasıtlı olup olmaması, başka bir deyişle kasıtlı olarak oluşup oluşmamasından bağımsız olarak hatalar, tespit edildiğinde düzeltilmelidir.
Burada en önemli kısım, hatanın finansal tablolara etkisinin “önem” derecesidir.
Hata “önemli” etkiye sahip mi?
“Finansal tablolarda önemlilik”, “önemlilik düzeyi” gibi kavramlar, "TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu "’nda açıklanmaktadır.
Kısaca hatırlatmak gerekirse, finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecek her bilgi “önemli” kabul edilmektedir.
Burada “önemli” olmayı belirleyen tek husus, tutarsal büyüklük değildir. Bir konu, niteliğinden dolayı da “önemli”lik arzedebilir. Örneğin, performans sonucu verilen primler bunun bir örneğidir.
Hataların finansal tablolara etkisi şu şekildedir:
- Hatalar önemli düzeyde değilse, finansal tablolar yalnızca hatanın tespit edildiği dönemde düzeltilmelidir. Bu durum önceki dönem finansal tablosunun geçerli ve güvenilir olmasını etkilemez.
- Hatalar önemli düzeyde ise, hatanın etkilediği geçmiş dönem finansal tablo da düzeltilmelidir.
Hatalar için en temel örneklerden biri olan “ekonomik ömrü yanlış belirlenmiş sabit kıymetlerin ekonomik ömürlerinin düzeltilmesi” ile ilgili makaleme aşağıdaki linkten ulaşabilirsiniz.
"TMS 8 Kapsamında Tahmin Değişikliği"
