Yüzyıllar boyunca ekonomiler, ineklerden otomobillere, tahıldan altına kadar fiziksel varlıkların üretimi ve tüketimi etrafında dönmüştür. Ancak özellikle içinde bulunduğumuz yüzyıl ile modern ekonomiler değişiyor ve eski model artık eskisi kadar geçerli değil.
Yatırımlar, gittikçe artan bir oranda fiziksel olmayan veya başka bir deyişle somut olmayan varlıklara ya da bu varlıkların yaratılmasına yapılıyor.
Günümüzün en değerli şirketlerinin varlıklarını gözle göremiyor ve onlara dokunamıyoruz. Bu şirketlerin değeri üretilen yazılımlar, veritabanları, araştırma ve geliştirme olanakları, tasarım gücü, marka gücü ve nitelikli çalışan kadrosu gibi değerlerle ölçülüyor.
Örneğin Microsoft, 250 milyar dolarlık değeri ile 2006 yılında Dünya’nın en değerli şirketi konumuna yükseldiğinde yalnızca 3 milyar dolar değerinde fiziksel varlığa sahipti.
“Kapital'siz Kapitalizm” olarak adlandırılan bu yeni dönemin en önemli raporlama standartlarından biri hiç şüphesiz TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar olacaktır.
TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Standardın 8. Paragrafında varlık, “geçmişteki bazı olayların sonucunda işletme tarafından kontrol edilen ve gelecekte ekonomik yarar sağlaması beklenen kaynak olarak tanımlanmıştır. Yine aynı paragrafta maddi olmayan duran varlık ise, “fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlık” olarak tanımlanmıştır.
Tüm TMS-TFRS setinde yapılmış en başarılı tanımlardan biri olan bu tek cümlede sırasıyla "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" , TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum ve TFRS 9 Finansal Araçlar’ın ustalıkla ekarte edildiğini görebilirsiniz.
Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece (TMS 38.21);
- Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve
- Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir.
Her iki kriterin aynı anda sağlanmadığı durumlarda, yapılacak muhasebeleştirme maddi duran varlık olarak sınıflamak değil, giderleştirmek olmalıdır.
Üçüncü taraflardan satın alınan bir varlık için yukarıdaki iki kriteri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesi nispeten kolaydır; maliyeti bilinir ve gelecekte elde edilmesi planlanan bir fayda için satın alınmıştır. Ancak, işletmelerin kendi birimlerinde (işletme içi) yaratılan bir varlık için bu değerlendirme daha zor olacaktır. Bu nedenle standart, bu türde yaratılan tüm varlıklar için ayrı bir açıklama getirmiştir.
İşletme içi yaratılan varlıkların TMS 38 kapsamında değerlendirilmesi
Araştırma
Araştırma, yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. (TMS 38.8)
Fizibilite çalışmaları başta olmak üzere, niteliği ne olursa olsun (pazar araştırmaları, nihai seçim için yapılan araştırmalar, proje safhasında yapılan araştırmalar) maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilemezler; oluştukları anda kâr/zarar tablosunda giderleştirilmelidir.
Geliştirme
Araştırma aşamasından sonra ve nihai ürün üretimi/kullanımından önce gelen geliştirme aşaması yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. (TMS 38.8)
Araştırma ve geliştirme aşamalarının ayrıştırılması standart açısından oldukça önemlidir zira geliştirme aşamasında yapılan harcamalar TMS 38’ e göre aktifleştirilebilir niteliktedir. Ancak bunun için aşağıdaki 6 kriterin tamamının aynı anda sağlanması gerekmektedir (TMS 38.57);
- Gelecekteki ekonomik faydaların muhtemel olması,
- Varlığın kullanımı ya da satılmasına ilişkin niyetin bulunması,
- Geliştirme safhasını tamamlamak için yeterli teknik ve mali imkânların olması,
- Varlığın satılma ya da kullanılma imkanının bulunması,
- Yapılan harcamaların güvenilir biçimde ölçülebilmesi,
- Varlığın kullanıma ya satışa hazır hale gelmesinin teknik olarak mümkün olması
Şerefiye
İşletme içi yaratılan şerefiye maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilemez.
Yalnızca, "TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" kapsamında değerlendirilen birleşmelerde ortaya çıkan şerefiye, bu standart uyarınca muhasebeleştirilmelidir.
İşletme içi yaratılan diğer varlıklar
İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. (TMS 38.64)
Maddi Olmayan Duran Varlıkların İlk Muhasebeleştirme Sırasında Ölçümü
Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür. Bu maliyet bedeli, maddi olmayan duran varlığın nasıl elde edildiğine göre değişecektir.
a. Ayrı olarak elde etme
İşletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak elde etmek için ödemiş olduğu fiyat, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili işletmenin beklentilerini yansıtır. Ödenen fiyat aşağıdakilerin toplamıdır:
- Satınalma fiyatı, ithalat vergileri ve iade alınamayacak vergiler toplamından indirim ve iskonto tutarının düşülmüş hali ve
- Varlığın amaçlanan kullanıma hazır hale getirilmesi için katlanan maliyetler
b. İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme
"TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" , bir maddi olmayan duran varlığın işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir.
c. Devlet teşviki yoluyla elde etme
Şirketler bazı durumlarda devlet teşviki yoluyla bazı maddi olmaya duran varlıklara sahip olurlar. Havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları bu tür varlıklara örnek gösterilebilir.
İşletme, "TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması" uyarınca, başlangıçta hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviği gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderler nominal tutarına ilave edilmek suretiyle (TMS 20’nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir. (TMS 38.44)
d. Varlıkların takası yoluyla elde etme
Bir veya birden fazla maddi olmayan duran varlık, parasal olmayan varlık ya da varlıklar veya parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş olabilir.
Bu işlem ticari bir işlemse ve/veya işlem kapsamında edinilen ya da verilen varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, alınan varlık gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Aksi durumda, takas işleminde verilen varlığın maliyet değeri, edinilen varlığın maliyet değeri olarak kabul edilmelidir.
e. Geliştirme yoluyla elde etme
Yukarıda “Geliştirme” başlığında açıkladığım 6 kriteri aynı anda sağlaması durumunda, geliştirme aşamasında varlıkla ilgili yapılan harcamaların tümü maliyet değeri üzerinden muhasebeleştirilmelidir.
Maddi Olmayan Duran Varlığın İlk Muhasebeleştirme Sonrasında Ölçümü
"TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" ile aynı şekilde, maddi olmayan duran varlıklar da ilk muhasebeleştirme sonrasında aşağıdaki iki yöntemden biri ile muhasebeleştirilmelidir:
Maliyet yöntemi’ne göre maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir.
Yeniden değerleme yöntemi’ne göre Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir.
Bu yöntem, maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasası olmasını gerektirdiği için sık başvurulan bir yöntem değildir. Örneğin, bazı ülke mevzuatlarında, serbestçe elden ele dolaşabilen taksi ruhsatları, balık avlama ruhsatları ya da üretim kotaları için aktif bir piyasa mevcut olabilir. Ancak, markalar, ticari başlıklar, müzik ve film yayınlama hakları, patentler ve ticari markalar açısından, söz konusu varlıklar benzersiz olduğundan aktif bir piyasa mevcut olamaz.
Maddi Olmayan Duran Varlıkların Ekonomik Ömrü ve İtfa Edilmesi
Maddi olmayan duran varlıklar sınırlı ya da sınırsız ekonomik ömürlü olarak değerlendirilebilir. Sınırlı ekonomik ömür belirlendiğinde itfa yöntemi, itfa tutarı ve muhasebeleştirmesi "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" ile neredeyse birebir aynıdır.
Maddi olmayan duran varlığın işletmeye net nakit girişi sağlaması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması durumunda, işletme, maddi olmayan duran varlığı sınırsız yararlı ömre sahip olarak değerlendirir.
Ekonomik ömrü sınırsız olarak belirlenen maddi olmayan duran varlık ise itfaya tabi olmaz.
İtfaya tabi olmayan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, olay ve koşulların, söz konusu varlık için takdir edilen sınırsız yararlı ömrü halen desteklemeye devam edip etmediğini belirlemek için her dönem tekrar gözden geçirilmelidir. Koşulların bunu desteklememesi durumunda, yararlı ömrün sınırsızdan sınırlıya değişimi "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" çerçevesinde muhasebe tahminlerinde meydana gelen bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
"TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" ' ne göre; bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil sınırlı olarak tekrar değerlendirilmesi, ilgili varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğinin bir göstergesidir. Bu durumda işletme, söz konusu varlığı, TMS 36’ya göre belirlenen geri kazanılabilir tutarını defter değeri ile karşılaştırmak suretiyle değer düşüklüğü açısından test etmeli ve ilgili varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmı için değer düşüklüğü zararı hesaplamalıdır. (TMS 38.110)
Maddi Olmayan Duran Varlığın Kayıtlardan Çıkarılması
Bir maddi olmayan duran varlık; aşağıdaki durumlarda finansal tablo dışı bırakılır:
- Elden çıkarıldığında veya
- Kullanımı ya da satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmemesi
Bir maddi olmayan duran varlığın finansal tablo dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç veya kayıp, varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan net tahsilatlar ile defter değerleri arasındaki fark olarak hesaplanır. Bu fark, ilgili varlık finansal tablo dışı bırakıldığında (TFRS 16 Kiralamalar satış ve geri kiralama işlemi için aksini gerektirmedikçe) kâr veya zarara yansıtılır. Kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmamalıdır.
Son olarak IFRIC, içinde bulunduğumuz dijital çağın en yeni üyeleri olan kripto varlıkların muhasebeleştirilmesinin de prensip olarak TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar kapsamında ele alınması yönünde açıklama yapmıştır. Bununla ilgili yazıma aşağıdaki linkten ulaşabilirsiniz.
"Kripto Varlıkların TMS-TFRS Kapsamında Muhasebeleştirilmesi"
Bu yazıyı sosyal medyada paylaşmak için ekranın solundaki sosyal medya araçlarını kullanabilrsiniz.
