Belirli ekonomik faydalar sağlayabilmek amacıyla büyük harcamalar yapan şirketlerdeki en yaygın tartışmalardan biri “ilgili harcamanın aktifleştirilip aktifleştirilemeyeceği” olmaktadır. Bir de bu harcamalar, fiziksel olmayan varlıklar için yapılıyorsa bu tartışmalar bazen belirli bir sonuca bile varamamaktadır.
Bu gibi durumlarda "Kavramsal Çerçeve" ve "TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar" yer alan “varlık” ile ilgili temel tanımlar incelenmelidir.
Bu yazımda önce bir varlığın hangi koşullarda “maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilebileceği”, ardından bir maddi olmayan varlık için yapılan harcama ya da katlanılan maliyetin hangi koşullarda “aktifleştirilebileceği” ile ilgiler bilgiler vereceğim. Son kısımda ise farklı örnek uygulamalar paylaşacağım.
TMS – TFRS’ye göre maddi olmayan duran varlık kavramı
Öncelikle, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar’ı daha geniş olarak ele aldığım bir önceki makalemi inceleyebilirsiniz.
"TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar"
TMS-TFRS’de “varlık” kavramı
Kavramsal Çerçeve’de 4.2, 4.3 ve 4.4’te yer aldığı şekli ile bir varlık, “geçmiş olayların bir sonucu olarak bir işletme tarafından kontrol edilen ve gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye gelmesinin beklendiği bir kaynak” olarak tanımlanmaktadır.
TMS 38.8 ise varlık tanımını, maddi olmayan duran varlıklar özelinde ele alarak “bir maddi olmayan duran varlığın fiziksel özü olmayan tanımlanabilir parasal olmayan bir varlık” olarak genişletmiştir.
Özetlemek gerekirse, her bir maddi olmayan duran varlığın 3 ana özelliği bulunmaktadır:
- İşletme tarafından kontrol edilmesi,
- Fiziksel bir varlığının olmaması,
- Belirlenebilir olması
Buradaki önemli ayrıntı şudur; maddi olmayan duran varlık olarak sınıflanan bir varlık yukarıdaki üç özelliği de sahiptir ancak bu durum, yukarıdaki üç özelliğe sahip olan her varlığın TMS 38 kapsamında maddi olmayan duran varlık olarak sınıflanacağı anlamına gelmemektedir!
Bu ayrıntının ne anlama geldiğini her bir madde üzerinden detaylandıracak olursam;
1. İşletme tarafından kontrol edilmesi
Bir işletme, varlığın kullanılması ile gelecekteki ekonomik faydalarını elde edebiliyorsa ve aynı zamanda başkalarının ya da diğer işletmelerin bu faydaları elde etmesini önleyebiliyorsa, o işletmenin, varlığı kontrol ettiğini göstermektedir.
Kontrol, her zaman değilse bile çoğu durumda yasal haklara sahiplik ile başlamaktadır.
Örneğin, lisansları satın almış veya bir sözleşme imzalamış olabilirsiniz ya da şirket imkanları ile bir yazılım geliştirmiş olabilirsiniz. Her iki durumda da yazılımın satışlarını ve kullanımını siz kontrol edeceksinizdir.
2. Fiziksel bir varlığının olmaması
Bu kritere göre bir varlık fiziksel bir niteliğe sahipse ve "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" yer alan diğer şartları da sağlıyorsa, maddi duran varlık olarak sınıflanmalıdır. Ancak bazen maddi olmayan varlık, onu taşımak veya depolamak için fiziksel bir varlığa ihtiyaç duyabilir. Bu durumda, ilgili fiziksel varlığın değeri maddi olmayan duran varlığın değeriyle karşılaştırıldığında çok daha düşük ise, bu varlık maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmelidir.
3. Belirlenebilir olması
TMS 38.11 ve TMS 38.12’ye göre bir varlık, belirlenebilirlik kriterini aşağıdaki durumlarda sağlar:
- Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya
- İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması
Bir maddi olmayan varlığın TMS 38 kapsamında aktifleştirilmesi
TMS 38.21’e göre bir maddi olmayan varlığın aktifleştirilmesi için aşağıdaki iki kriter aynı anda karşılanmalıdır:
- Maliyetin güvenilir şekilde ölçülebilmesi ve
- Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması (bu değerlendirme için TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde yer alan ilkeler uygulanmalıdır.)
İkinci maddede belirtilen “gelecekteki ekonomik yarar” kavramına “özkaynaklarda büyüme yaratan” etken olarak bakılmalıdır. Diğer bir deyişle, bir ekonomik fayda “gelir arttırıcı” olabileceği gibi “gider azaltıcı” da olabilir.
Maddi olmayan duran varlık uygulama örnekleri
“Yetişmiş” işgücü unsuru ve entelektüel sermaye
Şirketler, yetiştirdiği işgücü ve kurumsal bilgi birikimini gelecekte ekonomik fayda yaratmak amacıyla kullanmaktadırlar. Bu yönüyle fiziksel olmayan ve gelecekte ekonomik fayda yaratan bir varlık olarak kabul edilen bilgi birikiminin, maddi olmayan duran varlık olarak dikkate alınması konusu bazı teorik tartışmalarda görülmektedir. Buna karşın, yetişmiş işgücü ve kurumsal bilgi birikiminden elde edilmesi planlanan gelecekteki faydanın hem kontrol edilemez olması hem de tahminlenemez olması nedeniyle maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilmez.
Ticari lisansların kullanımı ve satışı
Sahibine kullanım hakkı ve veren lisanların kullanımı ile satış amaçlı elde tutulması TMS-TFRS açısından muhasebeleştirme farklılıkları doğurmaktadır.
Örneğin; ACCAFIN A.Ş.’nin, Microsoft’un Türkiye’deki çözüm ortaklarından olduğunu ve Microsoft yazılımlarının satışını yapma yetkisi olduğunu varsayalım.
Şirket, Microsoft’tan aldığı 300 adet ofis uygulama yazılımının 100 adedini kurum içinde kullanmayı, 200 adedini ise müşterilerine satmayı planlamaktadır.
Bu durumda, şirketin kendi bünyesinde kullanacağı yazılımlar TMS 38 kapsamında maddi olmayan duran varlık olarak; satmayı planladığı yazılımlar ise olağan faaliyetler kapsamında satılmak üzere elde tutulan varlık olduğu için "TMS 2 Stoklar" kapsamında “ticari ürün stoğu olarak sınıflanmalıdır.
Internet siteleri
Şirketlerin satış yaptığı internet siteleri de yukarıda listelediğim “işletme tarafından kontrol edilme”, “fiziksel bir varlığın olmaması” ve “belirlenebilir” özelliklerini karşılaması nedeniyle maddi olmayan varlıktır.
Bunun yanında bu internet sitesi, maliyetinin ve gelecekte sağlayacağı faydalarının ölçülebilir olması durumunda şirket aktiflerinde muhasebeleştirilir.
Yazılım ve donanımın birlikte kullanımı ve yıllık yazılım üyelikleri
Bazı yazılımlar olmadan bilgisayarların kullanılması mümkün olmamaktadır. Buna en iyi örnek, bilgisayarlarımızdaki işletim sistemi yazılımları verilebilir. Bu durumda tms 38.4’e göre şirketler, yazılım ve donanımı bir arada “maddi duran varlık” olarak dikkate almalıdır. Kullanılan işletim sistemi yazılımı ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilmemelidir.
Diğer yandan bilgisayarda kullanılan muhasebe yazılımı, güvenlik yazılımı gibi yazılımlar TMS 38 kapsamında maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmeli ve bu yazılımlara ilişkin ödenen yıllık üyelik ücretleri ise tek başlarına “belirlenebilir” nitelikte olmadıkları için aktifleştirilmezler; bunun yerine dönemde Kâr/Zarar Tablosu’nda giderleştirilir.
Reklam ve pazarlama harcamaları
Maddi olmayan duran varlıklar için yapılan tartışmaların biri de reklam harcamalarına ilişkin olmaktadır. Özellikle büyük ölçekli şirketlerin yıllık reklam bütçeleri çok büyük boyutlarda gerçekleşmekte ve şirketler bu harcamaların, pozitif katma değer etkisi uzun vadeye yayılacak şekilde beklemektedir. Bu nedenle bu harcamaların Kâr/Zarar’da muhasebeleştirmek yerine maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilebilmesini tartışmaktadır.
Bu harcamaların gelecekte ekonomik katma değer yaratacağı bir gerçek olmasına karşın bir reklam harcaması “belirlenebilir” ve dolayısıyla ayrı olarak satılabilir nitelikte değildir. Bu nedenle bu harcamalar TMS 38 kapsamında maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilmemelidir. Buna karşın, reklam harcamaları, belirli bir periyoda yayılacak şekilde yapılıyor ise, tüketim gerçekleştikçe Kâr/Zarar’da gider olarak muhasebeleştirilmelidir.
Ar-GE harcamaları
İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırmalıdır:
- Araştırma safhası ve
- Geliştirme safhası.
Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez ve bu harcamalar gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilmelidir.
Geliştirme safhası ise TMS 38’de biraz daha ayrıntılı ele alınmaktadır.
Standarda göre aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir:
- Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.
- İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması.
- Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkânının bulunması.
- Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması.
- Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.
- Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.
Diğer kalemler
Son olarak, yukarıdaki örneklerde yer almayan İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler de TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar kapsamında “maddi olmayan duran varlık” olarak muhasebeleştirilemez; diğer bir deyişle aktifleştirilemez.
Bu yazıyı sosyal medyada paylaşmak için ekranın solundaki sosyal medya araçlarını kullanabilirsiniz.
